會計師事務所經(jīng)營管理問題

    會計師事務所經(jīng)營管理，是一個涵蓋很廣的課題。筆者擬就當前頗受關注的幾個問題談談觀點。

    會計師事務所應定性為企業(yè)

    在西方國家，無論是CPA業(yè)內(nèi)或業(yè)外，還是政府權力部門或社會各界，都認為會計師事務所是企業(yè)，是服務業(yè)中一個至關重要的行業(yè)。提出會計師事務所的定性問題幾乎是不可思議的，但在我國，至今為止無論是政府權力部門還是社會各界，對此還缺乏共識。

    （一）從審計的起源來考察

    眾所周知，審計起源于資財?shù)乃�有權與經(jīng)營管理權相分離而形成的委托與受托關系，所有者要求獨立的第三者對經(jīng)營者履行其受托責任情況進行審查是出于自動的需求。在此基礎上進而發(fā)展為對審計的市場需求，則是與股份有限公司的組建和發(fā)展、特別是資本市場的形成和壯大分不開的。由于信息的不對稱，進入資本市場的社會公眾，在信息占有上居于弱勢地位，他們只能依靠上市公司發(fā)布的對外財務報告和會計報表提供的信息進行投資決策。因此，CPA行業(yè)在鑒證股份公司特別是上市公司財務信息的可信性方面，承擔著重要的社會責任，審計作為社會權責結構的一部分，被社會公眾普遍認為是降低信息風險的有效和經(jīng)濟的手段。如果CPA不能誠信、勤勉地履行自己的職責，侵害了信息使用者的權益，就要對被侵權者承擔法律責任。

    （二）我國CPA行業(yè)重新恢復的歷史背景——“事業(yè)單位”觀的起源與“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”觀

    舊中國的CPA行業(yè)始于20世紀初，當時是一個新興的但尚未形成氣候的行業(yè)。新中國成立后，在計劃經(jīng)濟體制下不需要鑒證中介服務，80年代重新恢復CPA行業(yè)是順應改革開放中的政府需求，而不是市場需求。其基本軌跡是：

    ——財政部于1980年12月頒布的《關于設立會計顧問處的暫行規(guī)定》中規(guī)定：會計顧問處（會計師事務所）“是由各級財政部門組織成立的，經(jīng)濟上獨立核算”的“事業(yè)單位”。

    ——國務院于1986年5月頒布的《注冊會計師條例》（1986年10月1日起施行）中規(guī)定：“會計師事務所是國家批準的依法獨立承辦注冊會計師業(yè)務的事業(yè)單位”，只是把“由財政部門組織成立”改為“由注冊會計師設立”。

    ——八屆人大四次會議于1993年10月通過的《注冊會計師法》（1994年1月1日起施行）修改為“會計師事務所是依法設立承辦注冊會計師業(yè)務的機構”，不再明確為“事業(yè)單位”。

    ——在1998年至2000年完成脫鉤改制之前事務所實行掛靠制，1999年財政部發(fā)布的《會計師（審計）事務所脫鉤改制實施意見》指出，脫鉤改制的目標是“建立與社會主義市場經(jīng)濟相適應的事務所管理體制，形成以注冊會計師為投資主體、獨立承擔法律責任的運行機制，使事務所成為自主經(jīng)營、自擔風險、自我約束、自我發(fā)展的社會中介機構�！�

    ——據(jù)此，有論者把脫鉤改制作為一道分水嶺，認為在此之前，事務所應定性為事業(yè)單位；在此之后，事務所應定性為企業(yè)。然而，這種論斷尚未達成社會共識。把脫鉤改制后的事務所定性為“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”的觀點，仍較流行。他們認為，“社會中介機構”的提法，說明事務所仍是“事業(yè)單位”，但事務所既然由CPA投資自主經(jīng)營，又要自擔風險、自我發(fā)展，因此可以營利，賺取適當?shù)睦麧�，這是“企業(yè)化經(jīng)營”。其實質是把事務所履行社會責任與謀求營利絕對對立的觀念，認為事務所應履行鑒證中介職能的社會責任是政府賦予的，而不是一種市場需求。

    筆者認為，“機構”的提法是導致歧見的原因。因為“機構”（或“組織”）這個詞，可以包含非營利的事業(yè)單位和營利的企業(yè)，但在界定事業(yè)單位還是企業(yè)時，“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”是一個混淆不清的概念，是在經(jīng)濟轉軌期把事業(yè)單位推向市場的一種過渡形式。如果是這樣，掛靠制才是“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”的過渡方式。脫鉤改制后把事務所推向市場，應該為它正名為“企業(yè)”。認為CPA投資創(chuàng)辦事務所的目的，是為了履行政府賦與的、而不是市場需求的鑒證中介服務，從經(jīng)濟學的觀點也是無法理解和解釋這種投資動機的。而把“謀求營利”與只能“賺取適當利潤”相區(qū)別的觀念，則是把賺取利潤、謀求短期收益最大化作為唯一目標的傳統(tǒng)企業(yè)觀的反映。

    （三）現(xiàn)代企業(yè)觀追求社會責任與營利目標的統(tǒng)一

    現(xiàn)代企業(yè)觀與“唯利是圖”的傳統(tǒng)企業(yè)觀徹底決裂，信守“以提供優(yōu)質產(chǎn)品和服務”、“追求企業(yè)價值最大化和中長期收益最大化”的經(jīng)營理念，采用“上規(guī)模、上水平”的發(fā)展戰(zhàn)略以及“創(chuàng)名牌、樹信譽”的營銷策略，把履行社會責任（如環(huán)境保護和勞動保護責任）納入必要的經(jīng)營成本，甚至把回報社會（如參與社會福利和公益事業(yè)）列為塑造企業(yè)形象工程的必要支出。這既來自市場競爭的“無形之手”的推動，也來自政府為維護市場有序競爭并著眼于保護消費者權益的立法和監(jiān)管舉措的“有形之手”的推動。

    會計師事務所作為在會計市場上提供鑒證財務信息的可信性的中介企業(yè)，應該更凸顯現(xiàn)代企業(yè)的共性并有其獨具的特征，在經(jīng)營管理上應實現(xiàn)“鑒證性與營利性的統(tǒng)一，公信力與社會責任的統(tǒng)一，CPA個人責任與事務所組織責任的統(tǒng)一”。為此，會計師事務所應當：（1）樹立“以質量創(chuàng)聲譽、憑聲譽求發(fā)展”的經(jīng)營理念；（2）采取“經(jīng)營業(yè)務多元化”的內(nèi)衍式拓展和“合并方式多樣化”的外衍式拓展的發(fā)展戰(zhàn)略；（3）在營銷策略上，貫徹“以人力資源為第一生產(chǎn)要素”，致力于提高人才整體素質，以保證完成優(yōu)質的服務；并且要妥善處理在拓展業(yè)務與規(guī)避風險、慎選客戶間的矛盾，遵從政府監(jiān)管和行業(yè)自律中的相關剛性規(guī)定，其中，最突出的是保持獨立性問題。

    （四）清除在政府監(jiān)管和立法司法中還殘留的“事業(yè)單位觀”，為CPA營造較寬松的經(jīng)營（執(zhí)業(yè)）環(huán)境

    最高人民法院在法釋[1998]13號《關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復》這樣的司法文件中，對會計師事務所的定性，應用的仍是《注冊會計師條例》（1986）中的“系國家批準的依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務的事業(yè)單位”的提法。

    《注冊會計師法（修訂草案）》征求意見稿（2001年4月發(fā)布）中，使用了“專業(yè)服務機構”的提法，仍然回避把事務所明確定性為“企業(yè)”。

    筆者認為，把CPA的鑒證職能比擬為“經(jīng)濟警察”的觀點，以及因審計失敗對事務所和CPA以行政懲處為主的做法，正是仍然把事務所視為“事業(yè)單位”的反映。如果按照財務信息的供方、需方和鑒證中介人在會計市場上扮演的角色而言，應該在先判定信息提供者的造假責任后，才判定CPA和事務所在審計中的過錯甚或串通造假的責任。后者對財務信息需方的侵權行為，應以民事賠償責任為主，而且有“無過錯免責”的規(guī)定。國際上的慣例是很少追究其過錯的刑事責任的，而只是在他們收受賄賂、串通舞弊時才追究其刑事責任。而企業(yè)破產(chǎn)清算后應由CPA和事務所承擔的補充賠償責任，則足以使CPA和事務所“傾家蕩產(chǎn)”，從而形成很大的威懾力。

    此外，最高人民法院2002年1月發(fā)布的《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》設定了包括只受理“已被證監(jiān)會及其派出機構查處”的案件這樣的前置程序，這使許多CPA擔心在受到行政懲處后很可能接蹤而來的民事訴訟乃至刑事訴訟，處于沉重的心理壓力之下。不少人視CPA職業(yè)為畏途，為當前過于嚴峻的經(jīng)營（執(zhí)業(yè)）環(huán)境憂心重重。因此，擺正CPA在會計市場的權責結構中的位置及其作為鑒證中介企業(yè)應承擔的責任，為CPA營造較寬松的經(jīng)營（執(zhí)業(yè)）環(huán)境，應該引起政府和社會的足夠重視。

    會計師事務所宜于選擇合伙組織形式

    （一）會計師事務所選擇組織形式時應考慮的因素

    1.社會責任和監(jiān)管要求。兩者統(tǒng)一在要求會計師事務所和CPA的誠信執(zhí)業(yè)上。社會責任和監(jiān)管要求一方面應體現(xiàn)為防止事務所和CPA提供虛假鑒證，另一方面則應保證被侵權者的損失能得到充分的、有效的賠償。因此，從政府監(jiān)管和行業(yè)自律的要求來說，都傾向于事務所應采取由合伙人承擔無限責任的合伙組織形式。

    2. 經(jīng)營管理上的自身要求。事務所在選擇組織形式時，既受政府監(jiān)控環(huán)境的制約，也要出于經(jīng)營管理上的自身要求。應該明確的是，興辦事務所最重要的是“人合”而不是“資合”，由此直接導致的是在利益分配中以“按智分配”還是“按資分配”為主的問題，事務所必須由專業(yè)人士投資并提供專業(yè)服務和參與經(jīng)營管理，他們將成為執(zhí)業(yè)并承擔責任和享受利益的主體。事務所經(jīng)營管理權與所有權不能分離。據(jù)此，從事務所經(jīng)營管理上的自身要求來說，也宜于采用合伙組織形式。

    （二）會計師事務所如何凸顯合伙的基本特征

    1.從經(jīng)營管理的角度來說，合伙的基本特征是合伙人互為代理、共有財產(chǎn)、承擔無限連帶責任。由此凸顯了“慎選合伙人”的重要性，也導致了以下三項特性，即合伙的有限生命，合伙不是納稅主體，合伙利益的分享必須在合伙協(xié)議中有明確的規(guī)定。

    2.合伙會計師事務所在以下幾方面凸顯合伙的基本特征：（1）通過長期磨合，從高級員工中“慎選合伙人”；（2）合伙人共同決策、經(jīng)營和執(zhí)業(yè)；（3）采用以“按勞（智力貢獻）為主”的利益分配原則；（4）合伙不應是納稅主體；（5）在工商注冊登記中，應明確合伙人的變動將導致原合伙的解散，新合伙的成立。

    3. 根據(jù)國際性會計師事務所的經(jīng)驗，合伙制事務所通過長期的整合發(fā)展，可以組成龐大到在全球統(tǒng)一執(zhí)業(yè)的國際合伙所。合伙所規(guī)模的擴大，一要依靠公司化的分權分層管理，二要通過走“合伙組織的合伙”的發(fā)展道路。

    （三）關于有限責任合伙

    有限責任合伙組織形式誕生于律師事務所和會計師事務所之類的專業(yè)合伙，是普通合伙組織形式的變形。其構想是排除在侵權債務中非過錯合伙人的無限責任，而只由過錯合伙人承擔無限責任。它與普通合伙的另一種變形有限合伙組織形式不同。這里需要注意以下幾個問題：

    1.有限責任合伙是在專業(yè)合伙中對非過錯合伙人的侵權責任的排除，只由過錯合伙人對他們的執(zhí)業(yè)行為導致的侵權債務承擔無限責任，非過錯合伙人只承擔有限責任。有人說，在有限責任合伙中，合伙人承擔的是無限不連帶的侵權責任。

    2.在會計師事務所，有限責任合伙中無限責任的排除只限于侵權債務。但也應該指出，在律師事務所，這種責任排除有擴大到涵蓋合同債務和其他債務的趨向。

    3.有限責任合伙的立法，最早的是美國得克薩斯州1991年的立法規(guī)定：“一個專業(yè)合伙中的合伙人對另一合伙人/雇員或合伙代表在提供專業(yè)服務時的錯誤/不作為/疏忽/不合格或瀆職的行為，除其在合伙中的權益外，不承擔個人責任”。鑒于各州紛紛立法承認有限責任合伙的趨向，使美國統(tǒng)一州法委員會于1996年對1994版本的《統(tǒng)一合伙法》作出修改，增加了有限責任合伙的規(guī)定。有限責任合伙制在美國律師行業(yè)中發(fā)展較快，在會計師事務所中，當時的“五大”在美國的成員所已都注冊為有限責任合伙。

    4.鑒于有限責任合伙制在一定程度上削弱了對被侵權者的保護，因此，對設立有限責任合伙，法律上對其規(guī)模條件提出了遠較普通合伙高的要求。例如，《注冊會計師法（修訂草案）》征求意見稿規(guī)定，有限責任合伙注冊資本的下限為人民幣200萬元，對普通合伙則沒有作剛性規(guī)定。

    （四）從有限責任（公司）制轉向合伙制

    從當前的政策導向上看，行業(yè)主管部門希望提高設立有限責任事務所的規(guī)模要求，促使絕大多數(shù)事務所轉向合伙制。例如，現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定的有限責任所注冊資本下限為人民幣30萬元，注冊會計師至少在10名以上；《注冊會計師法（修訂草案）》征求意見稿規(guī)定的有限責任所出資額下限為200萬元，注冊會計師至少在50名以上。 在轉向合伙制需要解決的主要問題有：

    1.轉制要不要通過原有限責任所股東大會決議？傾向性意見是應當由原有限責任所股東大會對是否轉制作出決議。

    2.怎樣產(chǎn)生合伙人（嚴格意義上是合伙發(fā)起人）？一種意見認為由原股東大會選舉合伙發(fā)起人，另一種意見認為只能推選首席合伙人，授權并且不干預他“組閣”，比較多數(shù)的意見是應當由有志于擔任合伙發(fā)起人的人醞釀“組閣”，如果出現(xiàn)幾個“影子內(nèi)閣”，也允許分立為幾個合伙所或個人事務所。

    3.如何處理有限責任制下分散的股權？一般看，應由合伙發(fā)起人出面收購股權。也有不少人認為，可以由中注協(xié)發(fā)出一個“以原所凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎和可以上浮的最高限額”的指導意見。

    筆者認為，通過CPA業(yè)內(nèi)人士的廣泛醞釀討論，應允許不同的事務所采取不同的具體做法，由政府規(guī)定若干原則性的政策，但應避免過多過細的行政直接干預。

    誠信建設與風險導向審計

    （一）整治誠信危機必須多管齊下

    2002—2003年連續(xù)曝光的國內(nèi)外證券市場和會計市場的誠信危機，形成了世界性的沖擊波。因此，盡快整頓和轉變上市公司的治理機制，從源頭上鏟除滋生不誠信的土壤，是當務之急。

    在我國，當前值得關注的是轉變大多數(shù)上市公司的“一股獨大”和“內(nèi)部人”治理機制。對證監(jiān)會于2001年8月發(fā)布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》以及證監(jiān)會和經(jīng)貿(mào)委在2002年1月聯(lián)合發(fā)布的《上市公司治理準則》，主要問題在于切實認真的執(zhí)行，并相應地建立有效的檢查和監(jiān)督。對于多管齊下的綜合整治，筆者認為應該是全方位的。要涵蓋上市公司，證券業(yè)，CPA和其他鑒證性中介行業(yè)，也涉及政府相關部門、監(jiān)管部門、準則制定機構，以至中小投資者等證券市場參與者，這樣才能形成社會合力，確立社會信用體系。

    CPA行業(yè)面對的誠信危機，主要表現(xiàn)在：（1）不少上市公司管理層具有制造虛假財務信息的驅動； （2）會計市場上存在著無序惡性競爭。作為業(yè)內(nèi)人士，既要正視嚴峻的現(xiàn)實執(zhí)業(yè)環(huán)境，恪守“誠信為本”的職業(yè)道德，保持應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑，提高風險意識，又要緊跟綜合整治的步伐，及時把握機遇。對此，筆者認為，中注協(xié)應該切實履行其行業(yè)自律職能，從職業(yè)道德建設和執(zhí)業(yè)準則建設上保護CPA的正當權益。專家技術援助小組的成立，《職業(yè)道德規(guī)范指導意見》的先行出臺和職業(yè)道德具體準則的著手制訂，都是良好的開端。希望能進一步做到職業(yè)紀律懲戒機制與懲罰審計失敗案件中的政府公權力的分開。對后者，如注協(xié)認為懲罰欠公正的，在當事人申訴時，甚至可以扮演案件辯護人的角色，并可推動在企業(yè)財務欺詐案件中對會計責任和審計責任的專家（各方面的）鑒定機制的建立。另一方面，在整治會計市場的無序惡性競爭中，則應確立更多的自律機制和發(fā)揮更大的作用，并且可以探索有關審計收費制度的改革。

    （二）關于風險導向審計

    目前，我國獨立審計準則基本上是建立在制度導向審計模式基礎上的，不少中小事務所運用的實際上更具有賬項導向審計模式的色彩。銀廣夏事件發(fā)生后，業(yè)內(nèi)有人認為，如果推行風險導向審計模式，就能防范重大的審計失敗發(fā)生，這種觀點有其合理的一面。

    一般認為，制度導向審計是建立在評價被審計企業(yè)內(nèi)部控制制度基礎上的抽樣審計，是建立在CPA和企業(yè)管理層“無利害關系”假設基礎上的。CPA可以信賴企業(yè)管理層基本上是誠信的，企業(yè)內(nèi)控制度基本上是有效的。如果企業(yè)管理層不誠信，他就會千方百計地蒙騙CPA，或是采用辭聘甚至賄賂的手段，來“收買審計意見”。CPA不僅要保持職業(yè)謹慎，而且要保持一定的職業(yè)懷疑，要從管理層是否誠信的角度來慎選客戶。

    風險導向審計在審計全過程中貫徹尋找風險點、從風險點切入的審計技術，這已或多或少地為制度導向審計所借鑒。慎選客戶，重視預備性調查，并且在調查中特別關注企業(yè)所處的環(huán)境、管理當局的誠信表現(xiàn)和作風以及企業(yè)是否有制造虛假財務信息的驅動和跡象，在承接重大項目時已經(jīng)受到不少大型所的關注。分析性測試技術也開始在符合性測試甚至在實質性測試中運用。

    然而，要在當前全面推行風險導向審計，還存在相當大的局限性，主要是：事務所作為“經(jīng)濟人”（企業(yè)）是要講求成本效益的，實施風險導向審計在審計計劃階段（從預備性調查開始）和控制測試方面增加的審計成本，必須在審計實施階段（主要是實質性測試）的成本中得到彌補。

    對此，筆者認為必須采用這樣的審計策略：運用風險評估和分析性測試的審計方法，選定最少限度的需要進行余額測試的項目，避免采用過多的常規(guī)測試程序（但監(jiān)盤和函證程序是必須執(zhí)行的）。 目前的主要問題還有：

    （1）我國多數(shù)CPA還缺乏掌握風險評估數(shù)量化并據(jù)以確定樣本量和重要性水平及隨機的統(tǒng)計抽樣方法的技能；分析性測試技術多半停留在簡易的趨勢分析法和比例分析法，很少運用模型分析法（利用客戶的經(jīng)營數(shù)據(jù)或相關外部數(shù)據(jù)形成對賬戶余額或交易金額的合理預期），同時缺乏這方面的數(shù)據(jù)庫。

    （2）政府監(jiān)管部門的檢查仍習慣于常規(guī)的實質性測試程序，如果不按常規(guī)程序走一遍，進行各個報表項目的余額測試，那是難以過關的，因此，在政府監(jiān)管部門的檢查方法沒有作相應的改革之前，風險導向審計模式難以順利推行。

    （3）在我國以行政懲罰為主的監(jiān)管體制下，很難判斷可接受的審計風險水平。

    （4）同樣要防止有的事務所和CPA借實施風險導向審計之名，在實質性測試中任意省略必要細節(jié)測試程序。

    其實，風險導向審計模式和制度導向審計模式之間，并不存在鴻溝。吸取風險導向審計的某些基本觀念，如尋找風險點和從風險點切入，必須測試內(nèi)控制度的可信度，特別是保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑，從預備性調查開始，就重視對企業(yè)管理當局的是否誠信和是否有財務造假的驅動和跡象的評估等等，把防范風險意識貫穿于審計全過程，正是當前特別需要提倡和宣傳的。